Понятие и признаки необоснованной налоговой выгоды

Содержание

Последствия необоснованной налоговой выгоды

В Налоговом кодексе РФ есть такое новое понятие, как необоснованная налоговая выгода. Чтобы разобраться в ее сути и оценить ответственность, возникающую за действия, связанные с извлечением не полагающейся по факту налоговой выгоды, изучим данный материал.

Понятие необоснованной выгоды

Под необоснованной налоговой выгодой подразумевают получение стороной-налогоплательщиком налоговой выгоды по итогам представления налоговой структуре официальных бумаг, содержащих неполные, противоречивые либо же полностью ложные сведения.

Важно! В Налоговом кодексе с 19 августа 2017 года вступила в полноценную законную силу новая статья 54.1, положения которой во многом сходятся с постановлением Пленума ВАС 2006 года N53 о налоговой выгоде.

В ней прописан важный принцип налогового регулирования. Статья была разработана на основе судебной практики, рассматривающей ситуации с уменьшением налогоплательщиком налоговых платежей. Поэтому целесообразно проанализировать, как такие вопросы решались на практике и разобраться, какие последствия ожидают нарушителя.

Схемы, которые выявили налоговые органы

Налоговые структуры в процессе организованных проверок смогли выявить пять самых распространенных «серых» схем, прикрываясь которыми физлица и юрлица-налогоплательщики извлекали не полагающуюся им по факту налоговую выгоду:

  1. Договоренность с компанией-импортером либо производителем продукта, благодаря которой происходит увеличение стоимости товара путем многоразовой его реализации через подставные компании.
  2. Схема, в которой искусственным образом завышается физлицами реальная себестоимость произведенных работ.
  3. «Серая» схема, согласно которой происходит «дробление» бизнеса. Делается это для того, чтобы применить ЕНВД и минимизировать таким путем налоговые обязательства. В данном случае подразумевается создание подконтрольных организаций, действующих по правилам «упрощенки».
  4. Схемы, в основе которых нет «разумной деловой цели».
  5. Схемы, согласно которым действия по оплате товаров отсутствуют со стороны налогоплательщика.

Последствия налоговой выгоды и ответственность за нее

Если некоторое предприятие получило налоговую выгоду без веских на то оснований и сотрудники ФНС сумели это подтвердить в судебной инстанции, то на организацию будут наложены санкции, а также ей будет отказано в льготе, на которую она изначально рассчитывала.

Российское законодательство, чтобы пресечь подобные действия, борется с нарушителями НК РФ, определяя разные меры наказания.

Ответственность физлица

Во время слушаний представители судебных инстанций, избирая меры наказания для нарушителей НК РФ, обращаются к ст. 198 либо к ст. 199 УК России. В ст. 198 рассматривается уклонение от выплаты налога физлицами. В ней сказано о последствиях, которые коснутся физлица-нарушителя, уклонившегося от уплаты налогов. В статье прописано, что ухищрения, связанные с непредставлением в налоговую инспекцию налоговых деклараций либо предоставление этого документа с ложными данными грозит уплатой штрафа от 100 до 300 тысяч рублей.

Альтернативой этому наказанию может быть штраф, который будет приравниваться размеру зарплаты либо же иному доходу виновного лица за период от 12 до 24 месяцев его работы. Равносильными этому наказанию могут быть принудительные работы, выполнять которые физлицо-виновник будет обязан длительностью до 1 года. Вместо всех перечисленных выше мер наказания может быть выбран судебной инстанцией арест физлица на срок от 6 до 12 месяцев.

Если, согласно статье 198 УК РФ, было доказано, что имело место правовое нарушение по уклонению от выплаты налога в крупных масштабах, то виновному лицу может быть назначен либо штраф 200-500 тысяч рублей, либо обязанность выплачивать сумму, равную размеру зарплаты или другого дохода, получаемого гражданином-нарушителем за период с 12 месяцев до 2 лет. Альтернатива перечисленным выше мерам – принудительный труд сроком до 3 лет/тюремное заключение на срок до 36 месяцев.

Важное уточнение! Под понятием нарушения в особо крупных масштабах понимается неоплаченная физлицом сумма налогов за 3 финансовых года подряд (если итоговая сумма недостачи оплаченных налогов превышает границу 900 тысяч рублей). Если физлицо впервые совершает нарушение, то последствия для него не будут слишком тяжелыми, так как статья 198 УК РФ говорит об освобождении от уголовной ответственности лица, которое, чтобы компенсировать свои нарушения, полностью оплатило размер недоимки вместе с определенной пеней, а также оплатило сумму штрафов в том размере, который требует НК РФ.

Ответственность юрлица

В статье 199 НК РФ говорится о последствиях и мере наказания юридических лиц. Юрлица-нарушители обязаны либо оплатить штраф в пределах 100-300 тысяч рублей, либо пожертвовать ежемесячно получаемой зарплатой, начисляемой в течение 1-2 лет. Альтернативой этому наказанию может стать принудительный труд до 2-летнего периода. Обязательным дополнением к таким мерам пресечения выступает запрет на занятие определенной деятельностью (либо в течение 3 лет после назначения меры наказания, либо же бессрочно). Вместо этих мер судом быть назначен арест на срок до полугода либо же тюремное заключение на 2 года и запрет на занятие определенных должностей.

Если доказано, что юрлицо-нарушитель совершило деяние в масштабных размерах, то его обяжут платить штраф в пределах от 200 до 500 тысяч рублей либо сделать денежное отчисление в госказну в размере зарплаты, получаемой на протяжении 1-3 лет. Альтернативой такому наказанию могут быть принудительные работы в течение 5 лет и запрет на занятие в будущем определенных должностей.

Важное уточнение! Под крупным размером в данном случае подразумевается сумма неуплаченных налоговых сборов, превосходящая границу в 15 млн. рублей. Однозначно установить связь между объемами извлеченной выгоды и наказанием, которое стало последствием нарушений, невозможно, так как каждый случай индивидуален. Именно поэтому мера ответственности, которую будет нести нарушитель, рассматривается в судебной инстанции с учетом всех обстоятельств.

Пример

Если суд выявит грубые нарушения, связанные с неуплатой либо неполной уплатой налоговых сборов, и докажет, что такой вид махинаций производился путем занижения искусственным образом налоговой базы либо иного неверного просчета налога либо иных действий, то нарушителя могут заставить оплатить 20% неуплаченной суммы средств, которая должна была пойти в госказну. Если будет доказано, что деяния совершались умышленно, то лицо, решившее нарушить установленные нормы, обяжут оплатить 40% неуплаченной суммы сбора. При назначении такой меры наказания будут руководствоваться ст. 122 НК РФ.

Характер и особенности последствий, с которыми столкнется нарушитель, оговорен также и в Кодексе административных правонарушений. В главе 15 КоАП РФ указаны все варианты нарушений, которые подразумевают административную ответственность (под нею подразумеваются разные штрафные санкции, лишение права проводить определенную деятельность и запрет на право занимать определенные должности).

Необоснованная налоговая выгода по налогу на прибыль

Налоговая выгода по налогу на прибыль заключается в действиях налогоплательщика, направленных на общее уменьшение налоговой обязанности по данному виду налога. Рассмотрим нюансы, связанные с этим понятием.

Расходы и налоговая выгода

Снижение обязанности по всем видам налогов может осуществляться путем:

  • уменьшения налоговой базы,
  • реализации права на налоговые вычеты или налоговые льготы,
  • применения сниженной ставки,
  • в определенных случаях — получения права на возмещение уплаченного налога за счет средств бюджета.

Такое общее понятие выгоды по налогам сформулировано в постановлении Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12.10.2006 № 53.

Для целей исчисления и уплаты налога на прибыль в ст. 247 НК РФ определено понятие прибыли. Для отечественных юридических лиц налогооблагаемая прибыль формируется путем уменьшения заявленных доходов на сумму произведенных расходов. Аналогичное правило содержится и в ст. 252 НК РФ.

Определение выгоды по налогу на прибыль требует четкого понимания, какие расходы могут учитываться при уменьшении доходов, заявленных предприятием.

Чтобы определить сумму расходов, которые можно принять в расчете прибыли, предприятие имеет право использовать только обоснованные и документально подтвержденные затраты. Ст. 252 НК в развитие данного правила устанавливает обязательные признаки обоснованных и подтвержденных расходов.

К обоснованным расходам относятся затраты, удовлетворяющие одновременно следующим критериям:

  • являются экономически оправданными;
  • имеют оценку, которая выражена в денежной форме (абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ).

В состав обязательных признаков документально подтвержденных расходов входят следующие элементы (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ):

  • подтверждение произведенных предприятием расходов путем представления документов, оформленных с соблюдением требований отечественного законодательства;
  • подтверждение расходов, произведенных на территории иностранного государства, документами, отвечающими требованиям обычаев делового оборота данной страны;
  • подтверждение на основании документов, имеющих косвенное значение к произведенным расходам.

Ключевым фактором, позволяющим включать определенные затраты в состав расходов при расчете налога на прибыль, является их целевой характер — они должны быть произведены для осуществления деятельности предприятия, преследующей получение дохода. Аналогичное разъяснение приведено в письме Министерства финансов РФ от 11.09.2015 № 03-03-06/1/52393.

Подробнее об особенностях учета и подтверждения расходов при расчете налога на прибыль читайте в материалах нашего раздела «Расходы по налогу на прибыль».

Постановление Пленума ВАС № 53 уточняет, что представленные доказательства в отношении произведенных расходов по умолчанию считаются полными, достоверными и непротиворечивыми. Обратное должен доказать налоговый орган, иначе у налогоплательщика возникает основание для получения налоговой выгоды (абз. 3 п. 1 постановления № 53).

Понятие необоснованной выгоды по налогу на прибыль

В отношении налога на прибыль налоговая выгода признается необоснованной, если представленная в расчете сумма расходов сформирована ненадлежащим образом, с прямым, косвенным или неумышленным нарушением законодательства РФ о налогах и сборах.

Конкретные признаки необоснованности налоговой выгоды можно установить из анализа главы 25 НК РФ (в части порядка определения состава расходов), а также из материалов обобщения судебной практики, связанной с рассмотрением налоговых споров.

В постановлении Пленума ВАС № 53 приведен перечень основных ситуаций, когда выгода по данному налоговому правоотношению может быть признана необоснованной:

  • если при расчете налога в расходах учтены операции, совершенные не в соответствии с их реальным экономическим смыслом, либо не обусловленные целями делового характера;
  • если налоговиками будет доказано, что плательщик действовал без должной осмотрительности или осторожности и должен был достоверно знать о нарушениях налоговых обязанностей, допущенных его контрагентом и послуживших основанием для налоговой выгоды;
  • деятельность проверяемого предприятия направлена на совершение действий, способствующих получению выгоды, преимущественно с контрагентами, не исполняющими налоговые обязанности.

Эти признаки носят общий характер и должны быть доказаны налоговым органом в случае привлечения налогоплательщика к ответственности. Налоговые правоотношения построены на принципах добросовестности плательщика, поэтому обязанность по доказыванию факта неполноты, недостоверности и противоречивости представленных сведений возлагается на налоговый орган.

Установление необоснованности расходов, заявленных при расчете налога на прибыль, осуществляется в ходе проверки представленных подтверждающих документов. Предметом такой проверки, в ходе которой у налогового органа есть право запросить информацию у контрагентов проверяемого предприятия, могут являться взаимоотношения налогоплательщика с его контрагентами.

Узнать подробнее о полномочиях налоговых инспекторов в процессе проведения проверок можно в разделе «Налоговая проверка».

Исчерпывающий список истребуемых документов законодательно не ограничен, запрос осуществляется на основании письменного требования. На основании встречной проверки могут быть установлены расхождения в документах, которые были представлены в подтверждение произведенных расходов.

В случае выявленных расхождений налоговый орган устанавливает нарушение законодательства в виде неуплаты или неполной уплаты сумм налога на прибыль. Итогом налоговой проверки может являться доначисление суммы налога на прибыль и привлечение налогоплательщика к ответственности.

Оспаривание необоснованности налоговой выгоды

Процессуальные акты налогового органа в части признания расходов необоснованными и неподтвержденными могут быть оспорены в судебном порядке.

В рассмотрении подобных споров арбитражные суды руководствуются:

  • положениями ч. 1 и гл. 25 НК РФ;
  • постановлением Пленума Высшего арбитражного суда № 53;
  • руководящими письмами Министерства финансов РФ, определяющими конкретные ситуации, возникающие в процессе подтверждения расходов налогоплательщика;
  • ненормативными актами ФНС РФ, направленными на разъяснение отдельных вопросов исчисления и уплаты налога на прибыль.

Практика судебных органов свидетельствует, что необоснованность выгоды по налогу на прибыль может устанавливаться следующими обстоятельствами:

  • отсутствие оснований для реального осуществления операций, заявленных в расходы;
  • отсутствие у налогоплательщика объективных условий для достижения заявленных результатов деятельности;
  • учет только тех видов операций, которые направлены на получение налоговой выгоды по данному налогу;
  • заявление о расходах по операциям с материальными активами, которые объективно не могли быть произведены в заявленном объеме.

В ходе рассмотрения конкретных дел суды проверяют указанные обстоятельства на основании документов, которые должен представить налоговый орган. Все неустранимые сомнения в представленных доказательствах должны трактоваться в пользу налогоплательщика.

Наибольшую сложность при рассмотрении данной категории споров имеет установление факта действия плательщика без должной осмотрительности и осторожности. Размытость и неопределенность данной формулировки неоднократно становилась предметом разъяснений со стороны Минфина РФ и высших судебных органов.

В частности, письмом Минфина от 11.12.2015 № 03-07-14/72647 установлена обязанность налогоплательщика проверять контрагентов на предмет их добросовестности, в том числе в части исполнения ими налоговых обязательств. Такая проверка может заключаться в запросе информации у партнеров в виде отчетности с отметкой ФНС о ее принятии и справок об отсутствии долгов перед бюджетом.

Итоги

Получение налоговой выгоды по налогу на прибыль законом ставится в зависимость от обоснованности произведенных расходов налогоплательщика. Все возможные последствия проверки документов следует предусмотреть с учетом позиции налоговиков и арбитражных судов.

Агрессивные механизмы налоговой оптимизации, а не необоснованная налоговая выгода — новая терминология от ФНС

Письмо ФНС от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 НК» о том, как налоговые органы будут применять нормы новой статьи и какие доказательства будут использовать налоговики при обвинении налогоплательщиков в незаконной налоговой экономии. Письмо содержит примеры характерных нарушений, которые могут совершать налогоплательщики.

Отдельно в письме ФНС указала, что введенная Законом № 163-ФЗ статья 54.1 НК РФ направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации. Новый термин, по мнению ФНС, видимо должен заменить собой старое доброе понятие — необоснованная налоговая выгода.

ФНС указывает, что статья 54.1. НК РФ не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее ПП ВАС № 53), а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами.

Все нормы, понятия и вся практика по ПП ВАС № 53 остаются в прошлом. Основные пункты практики учтены, но подход будет новый, акцентировано в письме. Иными словами ФНС взяла курс на формирование новой судебной практики с учетом рамок установленных ст. 54.1 НК РФ, в которой указаны конкретные действия налогоплательщика, являющиеся злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть обязательно соблюдены для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты сделкам. Нормы ст. 54.1. как и многие нормы НК РФ, содержат в себе возможность широкого толкования, так что налоговики сейчас имеют реальную возможность «переформатировать» судебную практику.

Текст комментируемого письма в совокупности с иными письмами ФНС (в т.ч. Письмо ФНС от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ о том, что расчетный метод при нарушении требований ст. 54.1. НК РФ не применяется) позволяет сделать вывод о том, что может быть забыто и понятие «реальный размер налоговой выгоды» (впервые озвученное в Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12 по делу N А71-13079/2010-А17). Этот вывод самый печальный для налогоплательщиков — ведь налоговая реконструкция давала возможность хотя бы частично отбиться от претензий налоговиков в отношении налога на прибыль, учитывая произведенные затраты на реальное осуществление сделки.

В Письме есть декларативное отступление о том, что доказательство обстоятельств, предусмотренных ст. 54.1. НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V-1, V-2 НК РФ. Следовательно, сохраняет силу принцип презумпции добросовестности налогоплательщика как один из важнейших элементов конституционно-правового режима регулирования налоговых отношений и публичного правопорядка в целом. Но мы все понимаем, что такого рода декларации вряд ли существенно облегчат участь налогоплательщиков.

Несмотря на то, что ФНС неоднократно указывала на то, что положения ст 54.1. НК РФ распространяются только на проверки, назначаемые после дня вступления в силу статьи (19 августа 2017 года), налогоплательщику нужно помнить, что налоговые проверки за период 2017-2016-2015 будут проводиться уже исходя из новых правил оценки и сбора доказательств незаконности действий налогоплательщика.

Принципы статьи 54.1 НК РФ

Не допускается умышленное уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения (ч.1. ст. 54.1. НК РФ)

сведений о фактах хозяйственной жизни,

об объектах налогообложения,

налогового и/или бухгалтерского учета.

При отсутствии фактов искажения налогоплательщик может совершать сделки, которые приводят к налоговой экономии при одновременном соблюдении еще 2-х условий (ч. 2 ст.54.1. НК РФ):

основной целью сделки не может быть только экономия на налогах;

обязательство по сделке исполнено именно тем лицом, которое заявлено стороной договора, либо лицом, к которому обязательство перешло по закону или договору (например, по договору цессии, в порядке правопреемства и т.п.).

Если в ваших сделках нет указанных выше изъянов, то вы можете не переживать, даже если в вашей деятельности есть такие рисковые факторы как (ч. 3 ст. 54.1. НК РФ):

подписание первичных документов по сделкам неустановленным или неуполномоченным лицом,

нарушение вашим контрагентом налогового законодательства,

получение налоговой экономии при наличии возможности разных вариантов проведения сделок.

Так как сами по себе эти нарушения не являются основаниями для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы неправомерным.

Толкование принципов ст. 54.1. от ФНС. Порядок сбора доказательств при проверке

Под «искажением» ФНС понимает умышленные действия налогоплательщика, например:

создание схемы «дробления бизнеса» без экономического обоснования с применением специальных режимов (УСН, ЕНВД);

искусственное создание условий по использованию пониженных ставок налога, налоговых льгот;

неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;

нереальность сделки (отсутствие факта ее совершения).

К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения отнесены:

неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц,

отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учёта заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

Умысел и оценка действий налогоплательщика с этой точки зрения приобретает особое значение, так как выявление в действиях налогоплательщика умысла в соответствии со статьей 122 НК РФ будет отягчающим обстоятельством и штраф вместо 20% от суммы неуплаченного налога может вырасти до 40 %. С учетом положений Совместных методических рекомендации СКР и ФНС от 13.07.2017 «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога» налогоплательщики должны уделять особое внимание доказательствам наличия умысла, т.к. решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по результатам налоговой проверки могут быть использованы в качестве доказательств вины и по уголовному делу об уклонении от уплаты налогов (ст. 199 УК РФ).

Доказывание умысла состоит в выявлении обстоятельств, свидетельствующих о том, что лицо осознавало противоправный характер своих действий, желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий, таких действий в виде недоплаты налогов.

В абз. 16 комментируемого письма ФНС дополняет ч. 3 ст. 54.1. НК РФ и указывает, что сами по себе обстоятельства подконтрольности не могут служить основанием для выводов о наличии умысла в действиях налогоплательщика.

Об умысле налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности участников, вовлеченных в налоговую схему.

Налоговики должны устанавливать фактические обстоятельства, связанные с использованием полученной налоговой экономии, которые позволят определить, в чьих интересах оформлены соответствующие сделки (операции). ФНС таким образом подчеркивает современный налоговый тренд — выявление и наказание реальных бенефициаров бизнеса.

Налоговики для обвинения налогоплательщика в неуплате налогов должны доказать совокупность следующих обстоятельств:

существо искажения (то есть в чем конкретно оно выразилось);

причинную связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями;

умышленный характер действий налогоплательщика (его должностных лиц);

Разумные требования, которые должны привести к тому, что налоговые органы перестанут просто перечислять в решении по проверке все сделки налогоплательщика без взаимосвязи друг с другом и будут пояснять, каким образом они привели к образованию недоимки (в т.ч. такое требование к налоговикам упомянуто в абз. 19 Письма).

Основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия.

Незаконной будет признана сделка, не имеющая никакого разумного обосновании, сделка которая не может быть обоснована с точки зрения предпринимательского риска, фактически совершенная не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования. Доказывая недобросовестность налогоплательщика, налоговики должны показать, что целью являлось не получение результатов предпринимательской деятельности — прибыли, а получение налоговой экономии. Цель сделки и способы ее достижения не должны иметь признаки искусственности. Определение цели сделки явно перекликается с «деловой целью» из ПП ВАС № 53.

ФНС отмечает, что выбор способа хозяйствования — это право предпринимателя и налоговые органы не должны настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций.

Налоговые органы должны опровергать реальность спорной сделки посредством доказывания фактов исполнения обязательств по сделке иным лицом, или доказывая, что сделка выполнена проверяемым налогоплательщиком самостоятельно.

В этих случаях налоговые органы должны эффективно использовать такие механизмы как:

получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения, совершения, исполнения сделки (операции);

проведение осмотров территорий, помещений, документов, предметов с применением технических средств;

сопоставление объёма поставляемых товаров размеру складских помещений (территорий);

анализ и воссоздание полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учета и т.п.);

истребование документов (информации), а в необходимых случаях проведение выемки документов (предметов),

проведение экспертиз и другие.

Для того, чтобы утановить факты выполнения налогоплательщиком работ или услуг собственными силами, налоговая может:

опросить должностных лиц проверяемого налогоплательщика, занятых на производстве;

потребовать документы (информацию) у заказчиков и допросить их должностных лиц, лиц, осуществляющих технический надзор;

выявить иных, «непроблемных», контрагентов, оказывающих налогоплательщику аналогичные работы, услуги, с последующим проведением в отношении них контрольных мероприятий;

исследовать локальные акты об установлении пропускного режима охраняемых объектов, пропусков, журналов регистрации.

ФНС напоминает о недопустимости формального подхода, который сложился в последнее время — когда доводы налоговых органов сводились к доказательствам «однодневочности» контрагента, отказным показаниям номинального директора и изъянами в первичных документах и напоминает, что налоговые органы должны исследовать суть деловых отношений между контрагентами.

Об использовании формального документооборота в целях неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов по спорной сделке (операции) могут свидетельствовать:

факты обналичивания денежных средств проверяемым налогоплательщиком или взаимозависимым (подконтрольным) лицом, а также факты использования таких средств на нужды налогоплательщика, учредителей налогоплательщика, его должностных лиц,

использование одних IP-адресов,

обнаружение печатей и документации контрагента на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика и другие.

факты полного или частичного возврата налогоплательщику денежных средств, в т.ч. взаимозависимому (подконтрольному) лицу в наличной, безналичной форме, в виде ценных бумаг или натуральной форме.

Важно отметить, что ФНС рекомендует устанавливать связь налогоплательщика с проблемными контрагентами и доказывать подконтрольность или взаимозависимость «однодневок» с налогоплательщиком. В текущей практике сам факт отношений с однодневкой интерпретируется налоговиками как нарушение, которое приводит к доначислению недоимки. Если же будут применяться положения о том, что налоговикам нужно будет доказывать взаимосвязь между налогоплательщиком и однодневкой — это значительно улучшит положение бизнеса.

ФНС также дает рекомендации и по проведению допросов.

В частности при выявлении нетипичности документооборота, несоответствия обычаю делового оборота поведения участников сделки (операции), должностных лиц налогоплательщика при заключении сделок (операций) необходимо запрашивать пояснения налогоплательщика. При получении пояснений и проведении допросов необходимо устанавливать полномочия, а также функциональные и должностные обязанности лиц. Исследовать вопросы, связанные с обстоятельствами заключения, сопровождения сделки и исполнения всех ее условий спорным контрагентом, а также наиболее эффективно использовать возможность предъявления свидетелям документов при допросах в целях получения наиболее полных и конкретизированных ответов.

Таким образом, нельзя сказать, что ст 54.1. и ее прочтение ФНС в корне отличается от постулатов ПП ВАС № 53, особенных противоречий между этими актами нет. Самое существенное отличие — это указание на необходимость личного исполнения сделки для возможности законно экономить на налогах. Но налоговики воспользовались сложившейся ситуацией и будут «переделывать» судебную практику, а с учетом необходимости пополнения бюджета, перспективы такого передела понятны — не в пользу бизнеса. Наличие оценочных категорий в тексте статьи позволяет весьма продуктивно направлять практику ее применения в нужную сторону.

В целом ФНС уже неоднократно указывала проверяющим на необходимость составлять решения по результатам проверки более обоснованными с целью улучшения показателей по обжалованию этих решений в суде. И обсуждаемое письмо подтверждает необходимость повышения уровня составления таких решений в части сбора и интерпретации доказательств.

Особенно настораживает отказ от расчетного метода и формирование подхода при котором при наличии нарушений части 1 или 2 ст. 54.1 НК РФ налогоплательщик полностью лишается вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль в полном объеме. Опасения вызывает то, что формулировки ст. 54.1. НК РФ в части определения цели сделки могут позволить налоговым органам манипулировать законом, и любая налоговая экономия как таковая будет под прицелом, даже если она и не имела под собой никаких подозрительных, незаконных оснований. Это значит, что налогоплательщику нужно каждую свою сделку заранее пропускать через фильтр статьи 54.1. НК РФ.

Необоснованная налоговая выгода по налогу на прибыль

Налоговая выгода по налогу на прибыль заключается в действиях налогоплательщика, направленных на общее уменьшение налоговой обязанности по данному виду налога. Рассмотрим нюансы, связанные с этим понятием.

Расходы и налоговая выгода

Снижение обязанности по всем видам налогов может осуществляться путем:

  • уменьшения налоговой базы,
  • реализации права на налоговые вычеты или налоговые льготы,
  • применения сниженной ставки,
  • в определенных случаях — получения права на возмещение уплаченного налога за счет средств бюджета.

Такое общее понятие выгоды по налогам сформулировано в постановлении Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12.10.2006 № 53.

Для целей исчисления и уплаты налога на прибыль в ст. 247 НК РФ определено понятие прибыли. Для отечественных юридических лиц налогооблагаемая прибыль формируется путем уменьшения заявленных доходов на сумму произведенных расходов. Аналогичное правило содержится и в ст. 252 НК РФ.

Определение выгоды по налогу на прибыль требует четкого понимания, какие расходы могут учитываться при уменьшении доходов, заявленных предприятием.

Чтобы определить сумму расходов, которые можно принять в расчете прибыли, предприятие имеет право использовать только обоснованные и документально подтвержденные затраты. Ст. 252 НК в развитие данного правила устанавливает обязательные признаки обоснованных и подтвержденных расходов.

К обоснованным расходам относятся затраты, удовлетворяющие одновременно следующим критериям:

  • являются экономически оправданными;
  • имеют оценку, которая выражена в денежной форме (абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ).

В состав обязательных признаков документально подтвержденных расходов входят следующие элементы (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ):

  • подтверждение произведенных предприятием расходов путем представления документов, оформленных с соблюдением требований отечественного законодательства;
  • подтверждение расходов, произведенных на территории иностранного государства, документами, отвечающими требованиям обычаев делового оборота данной страны;
  • подтверждение на основании документов, имеющих косвенное значение к произведенным расходам.

Ключевым фактором, позволяющим включать определенные затраты в состав расходов при расчете налога на прибыль, является их целевой характер — они должны быть произведены для осуществления деятельности предприятия, преследующей получение дохода. Аналогичное разъяснение приведено в письме Министерства финансов РФ от 11.09.2015 № 03-03-06/1/52393.

Подробнее об особенностях учета и подтверждения расходов при расчете налога на прибыль читайте в материалах нашего раздела «Расходы по налогу на прибыль».

Постановление Пленума ВАС № 53 уточняет, что представленные доказательства в отношении произведенных расходов по умолчанию считаются полными, достоверными и непротиворечивыми. Обратное должен доказать налоговый орган, иначе у налогоплательщика возникает основание для получения налоговой выгоды (абз. 3 п. 1 постановления № 53).

Понятие необоснованной выгоды по налогу на прибыль

В отношении налога на прибыль налоговая выгода признается необоснованной, если представленная в расчете сумма расходов сформирована ненадлежащим образом, с прямым, косвенным или неумышленным нарушением законодательства РФ о налогах и сборах.

Конкретные признаки необоснованности налоговой выгоды можно установить из анализа главы 25 НК РФ (в части порядка определения состава расходов), а также из материалов обобщения судебной практики, связанной с рассмотрением налоговых споров.

В постановлении Пленума ВАС № 53 приведен перечень основных ситуаций, когда выгода по данному налоговому правоотношению может быть признана необоснованной:

  • если при расчете налога в расходах учтены операции, совершенные не в соответствии с их реальным экономическим смыслом, либо не обусловленные целями делового характера;
  • если налоговиками будет доказано, что плательщик действовал без должной осмотрительности или осторожности и должен был достоверно знать о нарушениях налоговых обязанностей, допущенных его контрагентом и послуживших основанием для налоговой выгоды;
  • деятельность проверяемого предприятия направлена на совершение действий, способствующих получению выгоды, преимущественно с контрагентами, не исполняющими налоговые обязанности.

Эти признаки носят общий характер и должны быть доказаны налоговым органом в случае привлечения налогоплательщика к ответственности. Налоговые правоотношения построены на принципах добросовестности плательщика, поэтому обязанность по доказыванию факта неполноты, недостоверности и противоречивости представленных сведений возлагается на налоговый орган.

Установление необоснованности расходов, заявленных при расчете налога на прибыль, осуществляется в ходе проверки представленных подтверждающих документов. Предметом такой проверки, в ходе которой у налогового органа есть право запросить информацию у контрагентов проверяемого предприятия, могут являться взаимоотношения налогоплательщика с его контрагентами.

Узнать подробнее о полномочиях налоговых инспекторов в процессе проведения проверок можно в разделе «Налоговая проверка».

Исчерпывающий список истребуемых документов законодательно не ограничен, запрос осуществляется на основании письменного требования. На основании встречной проверки могут быть установлены расхождения в документах, которые были представлены в подтверждение произведенных расходов.

В случае выявленных расхождений налоговый орган устанавливает нарушение законодательства в виде неуплаты или неполной уплаты сумм налога на прибыль. Итогом налоговой проверки может являться доначисление суммы налога на прибыль и привлечение налогоплательщика к ответственности.

Оспаривание необоснованности налоговой выгоды

Процессуальные акты налогового органа в части признания расходов необоснованными и неподтвержденными могут быть оспорены в судебном порядке.

В рассмотрении подобных споров арбитражные суды руководствуются:

  • положениями ч. 1 и гл. 25 НК РФ;
  • постановлением Пленума Высшего арбитражного суда № 53;
  • руководящими письмами Министерства финансов РФ, определяющими конкретные ситуации, возникающие в процессе подтверждения расходов налогоплательщика;
  • ненормативными актами ФНС РФ, направленными на разъяснение отдельных вопросов исчисления и уплаты налога на прибыль.

Практика судебных органов свидетельствует, что необоснованность выгоды по налогу на прибыль может устанавливаться следующими обстоятельствами:

  • отсутствие оснований для реального осуществления операций, заявленных в расходы;
  • отсутствие у налогоплательщика объективных условий для достижения заявленных результатов деятельности;
  • учет только тех видов операций, которые направлены на получение налоговой выгоды по данному налогу;
  • заявление о расходах по операциям с материальными активами, которые объективно не могли быть произведены в заявленном объеме.

В ходе рассмотрения конкретных дел суды проверяют указанные обстоятельства на основании документов, которые должен представить налоговый орган. Все неустранимые сомнения в представленных доказательствах должны трактоваться в пользу налогоплательщика.

Наибольшую сложность при рассмотрении данной категории споров имеет установление факта действия плательщика без должной осмотрительности и осторожности. Размытость и неопределенность данной формулировки неоднократно становилась предметом разъяснений со стороны Минфина РФ и высших судебных органов.

В частности, письмом Минфина от 11.12.2015 № 03-07-14/72647 установлена обязанность налогоплательщика проверять контрагентов на предмет их добросовестности, в том числе в части исполнения ими налоговых обязательств. Такая проверка может заключаться в запросе информации у партнеров в виде отчетности с отметкой ФНС о ее принятии и справок об отсутствии долгов перед бюджетом.

Итоги

Получение налоговой выгоды по налогу на прибыль законом ставится в зависимость от обоснованности произведенных расходов налогоплательщика. Все возможные последствия проверки документов следует предусмотреть с учетом позиции налоговиков и арбитражных судов.

Источники:
http://nalog-nalog.ru/nalog_na_pribyl/nalogovaya_baza_nalog_na_pribyl/neobosnovannaya_nalogovaya_vygoda_po_nalogu_na_pribyl/
http://zakon.ru/blog/2018/03/03/agressivnye_mehanizmy_nalogovoj_optimizacii_a_ne_neobosnovannaya_nalogovaya_vygoda_-_novaya_terminol
http://nalog-nalog.ru/nalog_na_pribyl/nalogovaya_baza_nalog_na_pribyl/neobosnovannaya_nalogovaya_vygoda_po_nalogu_na_pribyl/
http://nalog-nalog.ru/nalogovaya_proverka/rezultaty_nalogovyh_proverok/poryadok_obzhalovaniya_resheniya_nalogovogo_organa_v_sude/

Ссылка на основную публикацию